El Pleno del TC estima la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN respecto a varias modificaciones del impuesto sobre sociedades (IS) introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
El Tribunal considera que la aprobación de dichas medidas por Real
Decreto-ley ha vulnerado el art. 86.1 CE, pues mediante dicho instrumento
normativo no se puede “afectar a los derechos, deberes y libertades de los
ciudadanos regulados en el Título I”. En concreto, estima afectado el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que
establece el art. 31.1 CE.
En particular, las modificaciones del IS enjuiciadas son: la fijación
de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas; la
introducción ex novo de un límite a aplicación de las deducciones por doble
imposición; y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible
los deterioros de participaciones que hayan sido deducidos en ejercicios
anteriores. Las dos primeras medidas solo son aplicables a las grandes
empresas, mientras que la tercera puede afectar a cualquier sujeto
pasivo del IS.
El Tribunal Constitucional recuerda su doctrina establecida, entre
muchas otras, en la STC 182/1997, según la cual el decreto-ley no puede alterar
ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que
inciden en la determinación de la carga tributaria, lo que debe
valorarse en función del tributo concernido, los elementos a los que afecta la
modificación y el alcance de esta.
A tal efecto, la sentencia verifica que el IS es un pilar básico del
sistema tributario según afirmaron ya las SSTC 73/2017 y 78/2020; los elementos
del IS a los que afecta la modificación son la base imponible y la cuota, que
son parte esencial de la estructura del impuesto; y que los cambios
introducidos, según reconoce el propio preámbulo del decreto-ley, son “de
relevancia”, y así lo confirman las previsiones de impacto recaudatorio
aportadas por el Gobierno, que adoptó esta norma para dar respuesta al problema
de déficit.
La sentencia subraya la conexión existente entre los Reales
Decretos-leyes 2/2016 y 3/2016, a la que se refiere el preámbulo cuando afirma
que el segundo “completa” las medidas adoptadas en el primero. El Real
Decreto-ley 2/2016 ya fue enjuiciado y declarado inconstitucional, también por
afectar al deber de contribuir, por la STC 78/2020 -igualmente por unanimidad-.
En él se incrementaban los pagos a cuenta del IS de las grandes empresas,
mientras que el decreto-ley enjuiciado ahora incide sobre la cuantificación
definitiva del impuesto, ensanchando la base imponible y aumentando también
directamente la cuota.
En suma, al igual que se apreció respecto del Real Decreto-ley 2/2016,
se concluye que los preceptos cuestionados han tenido, en conjunto y
aisladamente considerados, un impacto notable en elementos estructurales de una
pieza fundamental del sistema tributario como es el IS, afectando a la esencia
del deber de contribuir de los obligados por este tributo, por lo que deben
declararse inconstitucionales y nulos.
Por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), la
sentencia declara que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser
revisadas con fundamento en ella aquellas obligaciones tributarias devengadas
por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan
sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada
(art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme.
Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha. Se limitan así sus efectos hacia el pasado, en los mismos términos que hizo el Tribunal en la STC 182/2021, sobre la plusvalía municipal.
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