La imputación en el IS del ingreso en un periodo anterior a su devengo por su inscripción contable es admisible si se constata que no ha habido una menor tributación.
Una entidad presenta en el año 2015 una declaración por el IS imputando erróneamente en cinco años una subvención recibida para la promoción de viviendas en arrendamiento por diez años, sin respetar el criterio contable de la debida correlación con los ingresos y gastos. Sin embargo, los gastos sí fueron imputados correctamente.
La Inspección consideró que la imputación del ingreso en un periodo anterior a su devengo por su inscripción contable es admisible una vez constatado que no hubo menor tributación. No obstante, la sociedad recurre solicitando la rectificación de la liquidación.
Analiza el TSJ la cuestión teniendo en cuenta la sentencia del TS 7 de junio de 2020 y la consulta DGT CV de 23 de septiembre de 2011 en la que se fija el criterio correcto de imputación de una subvención por arrendamiento.
En su sentencia, señala el TS que el principio del devengo que se analiza supone, sintéticamente, que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Es decir, y esto es lo verdaderamente relevante, en función de la corriente real y no en función de la corriente monetaria o financiera.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive unatributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal mencionadas.
La Administración aplica el precepto anteriormente transcrito pero no tiene en cuenta que el mismo puede no regular concretamente la situación que aquí ha acontecido, que no es otra que una incorrecta imputación temporal de los ingresos y una adecuada imputación temporal de los gastos.
Ello provoca que la sociedad tribute más de lo que tributaría si se hubiera aplicado correctamente el principio del devengo, esto es, si el ajuste de la Inspección hubiera consistido en trasladar los ingresos mal imputados al ejercicio correcto (al siguiente). Y no se ha suscitado en los autos ninguna controversia sobre esa menor tributación si el criterio temporal de imputación de ingresos y gastos hubiera sido el mismo.
Tal forma de actuar provoca una distorsión del resultado, en beneficio de la Hacienda Pública, y supone una lesión del principio de capacidad económica y del principio de objetividad que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria, convirtiendo una cláusula de garantía o seguridad a favor de la Administración tributaria, en una norma que permite una recaudación aun siendo conscientes de que la renta obtenida en el ejercicio no es la correcta. No se aprecia en el procedimiento que el contribuyente actuó de esa forma para obtener un beneficio ilícito.
La pretensión del demandante consiste en solicitar el ajuste de la imputación temporal a la realidad de la corriente de gastos e ingresos, es decir, que los ingresos sean computados fiscalmente en el período correcto, pues solo de esa forma la tributación se ajustaría cabalmente a lo que el legislador quiere: que los hechos económicos se registren y tributen cuando tengan lugar, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Por consiguiente, no cabe en este supuesto que la Administración tributaria impute temporalmente los gastos contabilizados según el criterio del devengo y, sin embargo, no haga lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, aplicando a éstos el criterio de caja a la hora de determinar la base imponible del IS.
En consecuencia, el TSJ estima el recurso interpuesto, anulando los actos administrativos impugnados por no ser conformes a Derecho.
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