En el año 2003, cuando se aprobó la vigente Ley General Tributaria, en la propia Exposición de Motivos, se advertía la especial atención del legislador a las conductas consistentes en el incumplimiento del deber de suministrar información a la Administración Tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de esta. Fruto de esa protección nació el actual artículo 203 de la LGT y las sanciones en él previstas.
El apartado 6. B) 1º de ese artículo 203 LGT regula las sanciones que
se pueden llegar a imponer cuando el obligado tributario (persona o entidad que
desarrolle una actividad económica) está siendo objeto de un procedimiento de
comprobación e investigación.
Recordamos que el Tribunal Constitucional confirmó, mediante sentencia
de 14 de junio de 2022, la constitucionalidad de este precepto, por considerar
que su contenido no vulnera el principio de proporcionalidad y, por ende, se
consideran constitucionales las sanciones en él previstas que pueden alcanzar
hasta los 600.000 euros cuando la infracción consiste en no facilitar el examen
de los libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas,
sistemas operativos y de control o cuando no se facilita la entrada o
permanencia en fincas y locales.
Una de las principales características de esta sanción es su
“instrumentalidad”, ya que otorga a la Administración un mecanismo que refuerza
su posición, frente a la del contribuyente, en las actuaciones de comprobación,
investigación, así como en las de obtención de datos.
En los análisis publicados sobre el número de sentencias dictadas por
nuestros tribunales en aplicación del citado artículo 203 LGT, se observa un
incremento anual de los expedientes sancionadores por resistencia u obstrucción
de los obligados tributarios a la actuación administrativa.
Desde la introducción de esta conducta infractora y su correspondiente
sanción hace ya 20 años y hasta la fecha, habrían sido unos 80 los casos
resueltos por el Tribunal Supremo sobre esta cuestión (muchos de ellos con el
anterior régimen en materia de recurso de casación), 220 los asuntos
encomendados a la Audiencia Nacional y 875 los recursos sentenciados por los
Tribunales Superiores de Justicia. Pero el dato más llamativo no es tanto el
número total de expedientes sancionadores, sino su incremento anual y la
distribución de este incremento a lo largo del tiempo.
Así, en los 20 años de vigencia del actual artículo 203 LGT, observamos
que, en el periodo 2003-2008, los expedientes sancionadores por este tema
sometidos a control judicial estuvieron en el entorno de los 20 expedientes
anuales; en el periodo 2009-2015, los casos judicializados ascendieron a una
media anual de 50, y; en el último tramo, período 2016-2023, ya se superan los
100 casos anuales. Se aprecia, por tanto, una creciente tendencia de la
Administración tributaria a apreciar la concurrencia de este tipo de conducta
infractora en los contribuyentes.
Se puede pensar que esta tendencia administrativa se debe a que, a su
vez, los contribuyentes también han incrementado la suya de resistirse u
obstruir las actuaciones de comprobación o investigación.
Pero también cabría relacionar dicho incremento con la modificación de
la duración de las actuaciones inspectoras que tuvo lugar en el año 2015, y que
supuso el establecimiento de un plazo más amplio, pero menos flexible, de
finalización de las actuaciones de comprobación por parte de la inspección. Al
fin y al cabo, es a partir de 2015 cuando parece “dispararse” el número de
casos sometidos a control jurisdiccional.
La antes citada modificación legislativa permitió atajar la
conflictividad que se venía dando hasta entonces en materia de cómputo de
dilaciones no imputables a la Administración al eliminar el complejo sistema de
interrupciones justificadas previo, y, de paso, conseguir que las actuaciones
tuvieran una fecha más previsible de finalización.
En otras palabras, vemos que a partir de 2015 disminuyen los conflictos
en materia de dilaciones no imputables a la Administración, mientras crecen los
que se producen como consecuencia de la imposición de sanciones por resistencia
u obstrucción en el seno de las comprobaciones e inspecciones.
Ello podría deberse a una mera casualidad o, como decíamos antes, a que
los contribuyentes han dejado de ser disciplinados en la entrega de la
documentación; pero también cabría analizar si la Administración está
utilizando esta sanción como un elemento más para su propia gestión procesal de
forma cuasi-objetiva, sin muchas veces sustentar adecuadamente la concurrencia
del elemento subjetivo que debe presidir la imposición de toda sanción,
impulsando de esta forma sus actuaciones mediante la imposición de sanciones
para así finalizar, en plazo, las actuaciones de comprobación.
En definitiva, es posible que ya no tengamos que estar al día de los criterios jurisprudenciales en materia de dilaciones, pero me parece plausible que seguiremos asistiendo a un incremento de la conflictividad derivada de la imposición de esta sanción. Serán los tribunales los que tengan la última palabra y tendrán que determinar en qué casos el fin justifica los medios.
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