Problemática
Se trata de unas personas físicas propietarios pro-indiviso de 2 Inmuebles que constituyen una Sociedad Civil con aportación de capital por un importe total de 400,00 €: 50% aporta el marido 200,00 € y su conyugue el resto 50% 200,00 €.
El documento privado, se aportó ante la Oficina Liquidadora Generalitat de Catalunya y la Administración Tributaria con el correspondiente Modelo 036 a los efectos de la asignación el número de identificación fiscal para proceder a formular el contrato de alquiler de los 2 Inmuebles "Locales Comerciales" y al mismo tiempo proceder a presentar las correspondientes liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ingresos obtenidos del arrendamiento de los 2 inmuebles.
No se presta servicio alguno, ni de propiedad inmobiliaria, etc., careciendo de local afecto y de personal asalariado.
Teniendo en cuenta que se trata de 2 personas físicas españolas y residentes en España propietarios pro-indiviso de los 2 Inmuebles percibiendo los ingresos del alquiler de dichos Inmuebles ¿podrán seguir tributando como entidad de atribución de rentas en 2016?.
Sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil
De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF y de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, a partir de 2016, las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil tributarán en el Impuesto sobre Sociedades. No obstante, se ha previsto legalmente un régimen transitorio que habilita la posibilidad de que los socios de estas entidades promuevan la disolución y liquidación de las mismas durante los 6 primeros meses de 2016, operación a la que se le otorga un régimen de exención fiscal o diferimiento de impuestos.
Por tanto, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir del próximo enero de 2016 y no tendrán la consideración de contribuyente en el IRPF, estableciéndose un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de sociedades civiles en las que concurran determinadas circunstancias.
Dicha medida supone una novedad significativa en este tipo de entidades en la medida en que la tributación actual que se aplica a las mismas se calcula en base al régimen de atribución de rentas, es decir, se imputa en la declaración de Renta personal de cada uno de los socios o partícipes de la entidad el rendimiento que le corresponde en función de su porcentaje de participación o de titularidad en la Sociedad Civil, no recayendo por tanto tributación directa alguna sobre estas entidades.
Dos son los requisitos para que las sociedades civiles sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades:
a) Que tengan personalidad jurídica por hacer públicos sus pactos
Con este requisito lo que se pretende es expulsar del ámbito de la tributación en el IRPF a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil con la doble pretensión, al parecer, de reducir de manera indirecta el ámbito de aplicación del régimen de módulos del método de la estimación objetiva (módulos) y de evitar nichos de elusión contributiva.
Una sociedad civil tiene personalidad jurídica si actúa ante terceros en nombre propio (para ello basta con que haya aportado un contrato de constitución ante Hacienda, a efectos de obtener su CIF).
Por tanto, se cumplirá este requisito a estos efectos si se ha constituido en escritura pública o, habiéndose hecho en documento privado, si el mismo se aportó a la Administración tributaria para la obtención de un NIF.
b) Que tengan objeto mercantil
Teniendo en cuenta que existen determinadas sociedades civiles que tienen objeto mercantil, se ha decidido distinguir entre las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, las cuales seguirán tributando como hasta ahora en virtud del régimen de atribución de rentas, y las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, que pasan a tener la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a tributar de acuerdo con el régimen general de tributación regulado en el citado Impuesto.
Tiene objeto mercantil si realiza actividades reguladas en el Código de Comercio. Por tanto, y siguiendo el criterio de Hacienda, en principio (salvo nuevo criterio o modificación legal) las sociedades civiles que realizan actividades profesionales, agrícolas o ganaderas no se ven afectadas.
El legislador a la hora de establecer este requisito, no ha desarrollado esta cuestión. El tema está en determinar qué se entiende por objeto mercantil.
Problemática de la personalidad jurídica
La respuesta a la pregunta formulada no pude ser del todo pacífica, por cuanto si bien la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) en su artículo 7, exige como condición para ser contribuyente del impuesto, tener personalidad jurídica excluye a las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (aun cuando mantengan la condición de ser residentes en territorio español).
Lo que podría llevar a la conclusión a la vista de esta redacción que caben sociedades civiles con personalidad jurídica. De modo que habrá que examinar, para llegar a la conclusión que nos proponemos, si estamos ante una entidad (la sociedad civil objeto de la consulta) con personalidad jurídica y, además, si hay actividad económica en su seno.
Hasta hoy el criterio de la DGT poco aclara la cuestión y diverge de la interpretación que se hace en algunas Delegaciones de la AEAT. Y poco aclara porque olvida, por ejemplo, que hay Comunidades de Bienes (CB) que son realmente Sociedades Civiles (SC) o que hay SC con personalidad jurídica y sin personalidad jurídica.
La resolución de 21 de mayo de 2013 de la Dirección General de Registros y del Notariado (DGRN) parece, en un principio, aceptar la personalidad jurídica de las sociedades civiles cuyo contrato haya sido elevado a público aun no habiendo cumplido con trámite de inscripción en el Registro Mercantil. Pues, por el contrario, no se lo reconoce a las que mantienen sus pactos en secreto entre los socios, esto es cuando no han sido elevados a público. Llegando a decir que no tendrán personalidad jurídica aquellas “cuyos socios contraten en nombre propio” haciendo énfasis en la elevación a público de los pactos societarios aun no inscritos en el Registro Mercantil.
Se trata de ver si aun sin haberse elevado a publico los pactos sociales (como es el caso de la consulta) puede calificarse a la entidad de persona jurídica.
En este sentido no basta el hecho de que se la haya dado por parte de la Administración Tributaria un número de identificación fiscal, de acuerdo con el art 22.1 del Real Decreto 1065/2007 , de 27 de julio: “La Administración tributaria asignará a la personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique”. En este sentido la norma que regula la composición del número NIF es la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que regula la composición del número NIF, y que de modo expreso contempla a las sociedades civiles.
No obstante lo dicho, sólo nos falta algún pronunciamiento que confirme la personalidad jurídica a las sociedades civiles con actividad económica, aun cuando sus pactos societarios no hayan sido elevados a público. Ese pronunciamiento lo encontramos en la Resolución de la DGT nº V2381-15 que hace referencia al Art. 1.669 del Código Civil: “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”.
No obstante el Art. 116 de nuestro Código de Comercio prescribe que: “El contrato de compañía, por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas, para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código. Una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos”.
Y el Art 119 del mismo cuerpo legal establece que: “Toda compañía de comercio, antes de dar principio a sus operaciones, deberá hacer constar su constitución, pactos y condiciones, en escritura pública que se presentará para su inscripción en el Registro Mercantil, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.
A las mismas formalidades quedarán sujetas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25, las escrituras adicionales que, de cualquier manera, modifiquen o alteren el contrato primitivo de la compañía.
Los socios no podrán hacer pactos reservados, sino que todos deberán constar en la escritura social”.
Lo dicho podría llevar a confusión y es por eso que la respuesta se anunciaba no pacífica porque a fecha de hoy, ya hay opiniones encontradas; no obstante y en lo que se refiere a si las sociedades civiles como las del objeto de la consulta tienen o no personalidad jurídica, cuando los pactos entre socios en el marco de una relación societaria civil que no hayan sido elevados a público y en consecuencia si deberán ser considerados, o no, como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, y siendo muy cuestionables tanto los razonamiento en un sentido como en otro, debemos zanjar la cuestión con el pronunciamiento de la DGT en la resolución comentada (V2381-15) que se manifiesta así: “Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”.
Actividad mercantil
Respecto de si hay o no actividad mercantil y antes de hacer referencia a la misma consulta vayamos a lo ya leído en el art 116 del Código de Comercio y que parece ofrecer pocas dudas al respecto de si hay actividad mercantil por el hecho de ofertar en el mercado unos inmuebles en arrendamiento.
Siguiendo con la literalidad de la consulta referida, la nº V2381-15, “Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.
En todo caso, recordemos que el Código de Comercio establece que:
“No se reputarán mercantiles:
1. Las compras de efectos destinados al consumo del comprador o de la persona por cuyo encargo se adquirieren.
2. Las ventas que hicieren los propietarios y los labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganados, o de las especies en las que les paguen las rentas.
3. Las ventas que, de los objetos construidos o fabricados por los artesanos, hicieren estos en sus talleres.
4. La reventa que haga cualquier persona no comerciante del resto de los acopios que hizo para su consumo.”
Ahora bien, en la próxima reforma Código Mercantil se aborda esta cuestión y considerará también mercantiles a las actividades profesionales, agrícolas o ganaderas.
Doctrina uniforme de la DGT respecto a la tributación IS/IRPF de las sociedades civiles y comunidades de bienes
En este contexto se enmarcan las numerosas consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos (DGT), ante la polémica desatada por el citado cambio normativo. Como representativas se recomiendan las Consultas numeradas como V2376-15, V2377-15, V2378-15, V2381-15, V2392-15, V2412-15, V2431-15, V2810-15; V2775-15; V2768-15; V2764-15; V2730-15; V2729-15 y V2727-15, que generan una doctrina uniforme.
Siendo una cuestión polémica y no pacífica, salvo mejor opinión en Derecho, entendemos que la sociedad civil objeto de la consulta, sí deberá ser considerada como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades con efectos desde el 1 de enero de 2016.
FUENTE: DISJUREX
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